Comentario
Antes de la reforma del artículo 76 de la ley 11683, si bien la mayoría de las salas del tribunal se habían declarado incompetente para entender en aquellos recursos contra actos administrativos por los que se resolvía dar por decaídos o caducos regímenes de facilidades de pago. La Cámara del fuero tenía decisiones dispares. Las Salas II y V se pronunciaban por la incompetencia del TFN (CNACAF, Sala V, "Gardien SRL”, 31/8/2017). Por su partes las Salas I, III y IV habían abierto la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender en esas resoluciones por considerarlas una sanción de naturaleza administrativa y la encuadraban en la expresión “otro tipo de sanciones”, contenida en el inciso b) del artículo 159 (CNCAF, sala IV, 22/10/2015, “Molinero Harinero Carhué SA”, La Ley Online: AR/JUR/44557/2015 y Sala IV: “Cooperativa de Trabajo Emprender Ltda. c/DGI”, 23/04/2012).

Para abrir la competencia se sostuvo que “decretar la caducidad de un plan de facilidades de pago constituye un acto administrativo de carácter sancionatorio. Para así resolver, en primer término, se explica que el acto de carácter sancionatorio tiene como nota peculiar que genera la extinción del derecho otorgado, y tal situación constituye el efecto directo e inmediato que genera sobre el administrado, operando como causal de extinción del acto administrativo por el que se otorgó la posibilidad de abonar el tributo debido. Sobre esa base, resulta claro que decretar la caducidad de un plan de facilidades de pago importa el ejercicio de potestades sancionatorias por parte de la Administración”.

Discrepo con esta tesis en tanto resulta extraña al concepto mismo de sanción y constituye una apertura de competencia que desnaturaliza el alcance material de la revisión. Los supuestos que abren la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, en los términos del inc. b) del art. 159, están referidos a sanciones de sustancia penal y/o represiva, esto es, aquellas que se aplican como consecuencia de conductas ilícitas que encuadran en algunas de las infracciones tipificadas en la ley 11.683, y respecto de las cuales el organismo recaudador tiene potestades legales para imponerlas.

La caducidad de un plan de pagos constituye un acto administrativo de contenido tributario, no tiene sustancia represiva ni tampoco es dictado en ejercicio de esas potestades sancionatorias. Constituye la declaración de voluntad de la administración de extinguir los efectos del pago en cuotas, o fraccionado, producto de un incumplimiento a sus requisitos y presupuestos de acogimiento. La inclusión de una obligación tributaria dentro de un plan de pagos no importa revisar aquélla ni trastocar sus elementos esenciales. Su falta de pago o cumplimiento de las pautas reglamentarias para acceder al pago en cuotas no tiene naturaleza determinativa y tampoco sancionatoria en tanto no evidencia un acto que sanciona un comportamiento típico (Conf. Diez, Fernando Javier y otro: Procedimiento Tributario, Ley 11.683 comentada, 1ª edición, La Ley, Buenos Aires, 2016, p. 816 y ss).

No son pocas —y son de relevancia a su vez— las consecuencias jurídicas de permitir o no la competencia del tribunal, en tanto el contribuyente tiene una vía completa de discusión plena y previa al pago, con las ventajas que representa el Tribunal Fiscal de la Nación como instancia revisora con funciones jurisdiccionales.

La reforma, con la nueva redacción del artículo 76, procura resolver una cuestión que como señalamos, suscitaba controversia en la práctica y evitar así la incertidumbre acerca de cuáles son los mecanismos previstos por la ley para recurrir este tipo de actos.