Los antecedentes del caso:
El Juez en lo Penal Económico nº 9 decretó el procesamiento sin prisión preventiva del contribuyente por considerarlo autor penalmente responsable del delito de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social correspondientes a los empleados en relación de dependencia, por los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, once hechos que concurren materialmente entre sí —arts. 306 del C.P.P.N., 45 y 54 del C.P., 9 y 14 de la ley 24.769, modificada por ley 26.735—.

Todos los montos superaban la suma de veinte mil pesos por cada período, a saber: en relación a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2014, por sumas de $26.761,39; 28.656; 28.988,11; 35.272,57; 31.217,93; 71.938,31; 55.274,75; 55.481,48; 43.457; 44.250 y 63.136,87.

La Sala “A” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, por sentencia de fecha 13 de julio de 2017, por aplicación del artículo 16 (regularización espontánea de la obligación), resolvió revocar la resolución apelada en cuanto había rechazado la excepción de falta de acción intentada por la defensa, disponiendo el sobreseimiento del nombrado en orden al delito de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social.

Frente a esta decisión, los representantes de la AFIP y del Ministerio Público Fiscal, interpusieron recurso de casación, por entender que el art. 16 de la ley 24.769 no es aplicable al caso particular del art. 9 del mismo cuerpo normativo (retención indebida de los aportes al Régimen Nacional de la Seguridad Social), por cuanto el legislador ha limitado el beneficio de la extinción de la acción penal sólo a los casos de evasión simple y agravada de tributos nacionales y la evasión simple y agravada de los recursos de la seguridad social, dejando así, fuera de alcance al resto de los tipos penales de la ley de cita.

El fallo de Casación:
1) Voto del Dr. Mariano Hernán Borinsky

Recuerda en primer término, el principio en la teoría de los recursos que ordena que los mismos sean resueltos de conformidad con las circunstancias existentes al momento de su tratamiento, aunque sean ulteriores a su interposición. Con fecha 30 de diciembre de 2017, entró en vigencia la ley 27.430 (B.O. 29/12/2017), instaurándose —en lo que aquí interesa— un nuevo monto mínimo para que pueda configurarse el delito de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social, a la suma de $100.000 por cada mes (cfr. art. 7 del Régimen Penal Tributario, art. 279 de la ley 27.430).

En tal contexto, entiendo que resulta de aplicación la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “PALERO, Jorge Carlos s/recurso de casación” (P. 931. XLI., resuelto el 23/10/2007), motivo por el cual, corresponde resolverlo de conformidad con el criterio sentado en esa oportunidad por el máximo tribunal de la República.

En ese mismo precedente, se señaló que conforme inveterada doctrina sentada por la propia Corte, “…los efectos de la benignidad normativa en materia penal ‘se operan de pleno derecho’, es decir, aun sin petición de parte (fallos 277:347; 281:297 y 321:3160)”.

2) Voto del Dr. Gustavo M. Hornos

Coincide en lo sustancial con las consideraciones efectuadas por el Dr. Borinsky por cuanto las sumas de dinero que se imputan como retenidas y no depositadas en orden a la comisión del delito de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social señalados en la descripción fáctica efectuada, no alcanzan el monto de cien mil pesos, por cada período, que, como elemento del tipo penal objetivo, contempla ahora la figura típica en cuestión, en razón de la reforma operada por la ley 27.430 (BO 29/12/2017); que debe ser aplicada retroactivamente en función del principio de la ultractividad de la ley penal más benigna (artículos 2 del C.P. y 9 de la C.A.D.H y 15 del P.I.D.C y P), tornándose atípica la conducta objeto de imputación en el presente proceso.

En orden a lo dicho, y de acuerdo con el principio de "coherencia lógica" ínsito en todo sistema legislativo (cfr.: Nuñez, Ricardo C.: "Tratado de Derecho Penal", Tomo I, pág. 131), sostener la vigencia del mentado artículo 9 de la ley 24.769 (anterior a la reforma), aún para los casos sometidos a juzgamiento en los que los montos retenidos y no depositados no superasen aquellos establecidos por la ley posterior, conduciría a imponer a los eventuales responsables penas privativas de libertad por idénticas conductas que el legislador ha dejado al margen de tal punición penal.

3) Voto del Dr. Juan Carlos Gemignani

Debo señalar que el debate deberá ampliarse, toda vez que con fecha 30 de diciembre de 2017, entró en vigencia la Ley Nº 27.430 (B.O. 29/12/2017), que derogó la Ley 26.735 y, en lo que aquí interesa, no solo modificó el monto mínimo para que pueda configurarse el delito de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social, sino que también, en mi opinión delimitó el alcance de la extinción de la acción penal establecida en el artículo 16 de la 27.430.

De ello se sigue, naturalmente, que en el caso de considerar más benigna la nueva reforma penal tributaria –tal como lo hicieron mis colegas preopinantes- instaurada a partir de la ley 24.730, el valor en dinero que ha de tomarse en consideración, para determinar si los sucesos ventilados resultan punibles o no es el establecido en el nuevo artículo 7º -deberá superar la suma de cien mil pesos - $100.000-.

En efecto, teniendo en cuenta que nos encontramos frente a la supuesta comisión de un delito continuado, sumados los montos establecido por el juez instructor en el auto que procesó al contribuyente, se observa que ampliamente superan la suma de cien mil pesos, por lo cual, es posible encuadrar su conducta en la prevista en el artículo 7 del nuevo régimen penal tributario.

Por ello, que la nueva ley penal tributaria no resulta más benigna para caso concreto.

Dadas las características de la conducta reprochada, cabe apuntar que la elección de la ley que resulta más benigna -y en consecuencia aplicable al caso- debe ser fruto de una comparación íntegra o “en bloque” de las legislaciones en juego, motivo por el cual su aplicación no puede ser parcializada de los aspectos más beneficiosos de las normas sujetas a comparación. Recuérdese que la benignidad debe ser interpretada en concreto y ampliamente, debiendo ser aplicada aquella ley que, al tiempo del juzgamiento y en su conjunto, sea más favorable en sus efectos (cfr . causa Nº 15.503 “Campbell, Guillermo Jorge s/rec. de casación”, registro 2635/12, rta. 28/12/2012).

En el caso de estudio, considero que la ley penal más benigna aplicable al caso resulta ser la 24.769, modificada por la Ley 26.735, toda vez que entiendo ajustado a derecho el criterio desarrollado por la Cámara a quo, en cuanto consideró que el “… artículo 16 de la ley de Régimen Penal Tributario exime de responsabilidad penal a los obligados que regularicen espontáneamente su situación. Esa ley contempla en su título I las disposiciones referidas a los delitos tributarios y en su título II las que conciernen a los recursos de seguridad social. La norma que es materia de controversia está incluida en el título IV de la ley encabezado por el acápite “Disposiciones General” lo que implica que es aplicable en los dos casos”.

En ese sentido, como ya lo he mencionado anteriormente, el análisis de las leyes en cuestión debe ser en forma conjunta e hipotética, debiendo considerar todos los elementos de ambas leyes y aplicar en el caso concreto la ley penal más benigna; siendo el único supuesto en que una ley puede aplicarse retroactivamente.

En autos, el anterior artículo 16 de la ley 24.769 reformada por la 26.735, vigente al momento de los hechos no efectuaba distingo alguno entre los delitos previstos en la ley penal tributaria a los que resulta aplicable, por lo que no puede concluirse que el delito que es objeto de imputación en el presente proceso, calificado en los términos del artículo 9 de la ley 24.769 quede excluido de la aplicación del instituto en cuestión.

En resumen, considero aplicable al caso, por resultar más benigna, la ley vigente al momento de los hechos, es decir, la ley 24.769 operada por la ley 26.735 y entiendo ajustado a derecho lo resuelto por la instancia anterior. En consecuencia a lo expuesto, adhiero con distintos fundamentos a la solución propuesta en el presente acuerdo.